Blanco sobre negro

La Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió la causa “AFIP - DGI c/ TECNA ESTUDIOS Y PROYECTOS DE INGENIERÍA SA s/ EJECUCIÓN FISCAL - AFIP”, en la que se discutió el alcance de la suspensión de la prescripción establecida por el artículo 17 de la Ley 26.860, que creó un régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda extranjera.

La AFIP había intimado de pago a Tecna Estudios y Proyectos de Ingeniería SA por no haber acreditado el ingreso a los fiscos extranjeros de los montos informados como “impuestos análogos pagados en el exterior” en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias correspondientes a los períodos fiscales 2009 y 2010. Luego de que el organismo rechazara el recurso administrativo presentado por la empresa, promovió la ejecución fiscal.

La contribuyente opuso la excepción de prescripción respecto del período fiscal 2009 y de inhabilidad de título por inexistencia de deuda respecto del período 2010. El Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 6 hizo lugar a la prescripción respecto del primer período y ordenó llevar adelante la ejecución por el segundo.

Para resolver la prescripción, el juzgado consideró que el artículo 17 de la Ley 26.860 suspendía “con carácter general” el curso de la prescripción durante un año. Sin embargo, declaró la inconstitucionalidad de esa previsión en cuanto alcanzaba a contribuyentes y tributos que no estaban vinculados con la finalidad de la ley, al considerar que alteraba el equilibrio de la relación entre el Fisco y los contribuyentes.

La AFIP recurrió la decisión y sostuvo que la literalidad de la norma no dejaba dudas acerca del alcance general de la suspensión. Según el organismo, la medida también resultaba necesaria para evitar que quienes decidieran no exteriorizar sus activos pudieran especular con que las facultades fiscales prescribieran mientras permanecían fuera del régimen.

La Procuradora Fiscal Laura Monti coincidió con el planteo del Fisco. En su dictamen consideró que la suspensión prevista por el artículo 17 había sido establecida con “alcance general” y que correspondía rechazar los argumentos de la empresa en ese aspecto.

La Corte adoptó una interpretación distinta. En el voto de los jueces Horacio Rosatti, Carlos Rosenkrantz y Ricardo Lorenzetti, el Tribunal señaló que la cuestión debía analizarse teniendo en cuenta la naturaleza particular del régimen creado por la Ley 26.860 y los principios que rigen la interpretación de las normas que modifican el régimen general de prescripción.

“Blanqueos como el analizado constituyen institutos de excepción dentro del ordenamiento tributario”

Al desarrollar ese criterio, la Corte señaló que los blanqueos otorgan beneficios a quienes incumplieron obligaciones tributarias y, por esa razón, generan una situación diferente respecto de los contribuyentes que cumplieron con sus deberes fiscales. El fallo sostiene que “blanqueos como el analizado constituyen institutos de excepción dentro del ordenamiento tributario, al otorgar beneficios a quienes incumplieron con las obligaciones tributarias a su cargo consagrando un trato no igualitario respecto de los contribuyentes cumplidores”.

A partir de esa consideración, el Tribunal recordó que las normas que establecen beneficios excepcionales deben ser interpretadas restrictivamente, particularmente cuando su aplicación puede modificar el régimen general de prescripción. La Corte vinculó este criterio con la doctrina establecida en el precedente “José María Dellizzotti”.

La sentencia también diferenció la Ley 26.860 de otros regímenes en los que se habían establecido suspensiones generales de la prescripción. Según explicó, aquellas normas estaban vinculadas con leyes de regularización tributaria de carácter general, cuyos potenciales beneficiarios eran los contribuyentes morosos comprendidos en esos regímenes.

La Ley 26.860 tenía, para la Corte, una estructura diferente. No se trataba de una moratoria impositiva destinada a los contribuyentes morosos o incumplidores en general, sino de un régimen específico de exteriorización de moneda extranjera.

El Tribunal señaló que la ley había procurado recuperar dinero que se encontraba fuera del circuito económico formal y que sus disposiciones contemplaban mecanismos destinados a incentivar actividades como la construcción, la venta de valores inmobiliarios y la producción de energía.

Rosatti desarrolló además el análisis desde el principio de igualdad ante las cargas públicas. El juez señaló que los beneficios otorgados mediante un régimen de blanqueo debían ser considerados en relación con la situación de los contribuyentes que habían cumplido sus obligaciones.

“La adhesión a un régimen de blanqueo supone, por sí mismo, una posición de ventaja y excepción a la luz del principio de igualdad ante las cargas públicas”

El voto de Rosatti continúa esa consideración señalando que “La adhesión a un régimen de blanqueo supone, por sí mismo, una posición de ventaja y excepción a la luz del principio de igualdad ante las cargas públicas que consagra el artículo 16 de la Constitución Nacional”. A partir de ello, sostuvo que el legislador debe contemplar razonablemente las distintas situaciones jurídicas sobre las que se proyectan estos regímenes para evitar un tratamiento inequitativo o arbitrario.

El análisis del Tribunal también incluyó el debate parlamentario previo a la sanción de la Ley 26.860. Durante el tratamiento del proyecto en la Cámara de Diputados se había planteado expresamente el alcance de la suspensión de la prescripción prevista por el artículo 17.

La sentencia recordó que el entonces diputado Federico Pinedo había preguntado si la suspensión alcanzaba a todos los contribuyentes o únicamente a quienes se acogieran al régimen. El miembro informante del proyecto, Roberto Feletti, había respondido que la suspensión estaba relacionada con quienes ingresaran al régimen de exteriorización.

Para la Corte, esa intervención parlamentaria constituía un elemento relevante para establecer el sentido de la norma. El Tribunal señaló que la interpretación no podía limitarse a una lectura aislada de las palabras utilizadas en el artículo 17.

“Las palabras de la ley aislada y asistemáticamente consideradas podrían conducir a resultados diversos”

La Corte explicó que “las palabras de la ley aislada y asistemáticamente consideradas podrían conducir a resultados diversos de no atenderse al debate legislativo y a la propia naturaleza y finalidad excepcional del blanqueo”. De ese modo, relacionó el texto del artículo 17 con el debate legislativo y con las características particulares del régimen establecido por la Ley 26.860.

El Tribunal también examinó los antecedentes jurisprudenciales vinculados con otras suspensiones de la prescripción. En particular, consideró que no correspondía trasladar automáticamente a este caso las soluciones adoptadas respecto de leyes de regularización tributaria general.

La diferencia radicaba, según la Corte, en que aquellos regímenes comprendían a todos los contribuyentes morosos como potenciales beneficiarios, mientras que la Ley 26.860 estaba dirigida específicamente a quienes exteriorizaran voluntariamente tenencias de moneda extranjera.

Sobre esa base, el Tribunal aplicó el principio de interpretación restrictiva de las alteraciones al régimen general de prescripción. La suspensión prevista por el artículo 17 no podía ser interpretada de manera independiente de la finalidad y del alcance del régimen de exteriorización.

Rosatti también se refirió a las dificultades que podía generar una disposición legislativa de estas características y a la necesidad de que las normas establezcan con precisión las situaciones jurídicas comprendidas.

El juez señaló que en un asunto como este pueden producirse “divergencias interpretativas, en un tema singularmente sensible como es beneficiar incumplidores frente al resto de la sociedad”. En ese contexto, sostuvo que corresponde al legislador establecer reglas suficientemente precisas para determinar las consecuencias jurídicas aplicables.

La decisión también abordó la relación entre esa precisión y la seguridad jurídica.

“La precisión y actuación real de las reglas preestablecidas genera un clima de seguridad”

Rosatti sostuvo que “la precisión y actuación real de las reglas preestablecidas genera un clima de seguridad” y vinculó esa consideración con la posibilidad de que los particulares conozcan previamente las reglas a las que estarán sometidas sus conductas.

A partir de estos fundamentos, la Corte concluyó que la suspensión de la prescripción establecida por el artículo 17 de la Ley 26.860 no alcanzaba a los contribuyentes que no se habían acogido al régimen de exteriorización.

El Tribunal consideró innecesario pronunciarse sobre la declaración de inconstitucionalidad realizada en la instancia anterior. Entendió que la cuestión podía resolverse mediante la interpretación del alcance subjetivo de la norma y aclaró que la decisión no suponía emitir un juicio sobre la validez constitucional del artículo 17 ni sobre otras cuestiones relacionadas con su interpretación.

Finalmente, la Corte hizo lugar al recurso extraordinario interpuesto por el Fisco Nacional en los términos establecidos en la sentencia y confirmó la decisión apelada respecto del período fiscal 2009, aunque con fundamentos diferentes. El recurso extraordinario presentado por la empresa fue declarado inadmisible.