1.- INTRODUCCIÓN.
El presente trabajo tiene como base la monografía aprobada, en oportunidad del Curso de Postgrado en Derecho Tributario llevado a cabo en Bahía Blanca, Prov. de Buenos Aires, durante el segundo cuatrimestre del año 2000, organizado por el Dpto. de Derecho de la Universidad Nacional del Sur. La misma ha sido actualizada y ampliada en algunas de sus partes.
Sin bien destacamos, en razón de la pretensión este artículo dos principios de imposición, no olvidamos que ellos forman parte del conjunto de limitaciones constitucionales al poder tributario, que hacen al reconocimiento y garantía de derechos esenciales de la persona. Junto a los principios específicamente tributarios (capacidad contributiva, progresividad, no confiscatoriedad) existen también en las Constituciones determinados principios generales del Derecho Público (igualdad, seguridad jurídica, legalidad, tutela judicial efectiva, etc.) que por ser tales, son aplicables al Derecho Tributario.
Coincidimos con la expresiones vertidas por el Dr. Gustavo Naveira de Casanova , en oportunidad del curso citado en el primer párrafo, en el sentido de que los dos principios (legalidad y capacidad contributiva) hacen a la "columna vertebral " del Derecho Tributario.
En concordancia el Dr. Héctor B. Villegas, manifiesta que ambos principios constituyen el estatuto básico del contribuyente que la Constitución ampara. Nos parece importante señalar asimismo la forma en que caracteriza al principio de legalidad o reserva presentándolo como el límite formal al sistema de producción de la norma tributaria; sólo como garantía formal de competencia en cuanto al órgano productor de la norma y el principio de capacidad contributiva como límite material al contenido de la norma tributaria garantizando "su justicia y razonabilidad". A su vez, la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la razonabilidad.
2. NATURALEZA DE LOS PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN EN GENERAL.
Siguiendo al Prof. Jarach (1) decimos:
"Los principios de la imposición no constituyen solamente el producto de la doctrina filosófica y económica en el esfuerzo para lograr la justicia de los impuestos sino, también, el resultado de tales esfuerzos sobre la proclamación de los supremos principios constitucionales en materia impositiva.
La primera cuestión, a este respecto, consiste en resolver si los principios enunciados por las constituciones de diferentes países deben considerarse como simples enunciaciones de las tendencias fundamentales del Estado en materia tributaria o como normas programáticas que indican las finalidades a las que deben tender las leyes y los planes de gobierno, o bien si se trata de normas operativas superiores, o sea normas obligatorias, cuya violación implica la invalidez del impuesto.
En el derecho argentino, la interpretación de la doctrina y de la jurisprudencia ha sido constante en considerar que los principios constitucionales son normas positivas cuyos destinatarios son los poderes del Estado y que ninguno de ellos legislativo, ejecutivo y judicial pueden infringirlos so pena de invalidez de sus actos. De ahí que dichos principios constituyen límites al ejercicio del poder fiscal".
Para el Dr. Horacio G. Corti (2) " Los principios constitucionales tributarios limitan el poder estatal de imposición. Se trata de limites sustanciales que imponen parámetros que deben respetarse al momento de dictarse la legislación. Sólo por ley resulta legítima la tributación, pero a su vez esa decisión legal se encuentra constreñida dentro de ciertos límites sustanciales y de contenido que, en caso de ser transgredidos, abren la posibilidad de su impugnación por inconstitucionalidad".
3. PRINCIPIO DE LEGALIDAD.
3.1. Análisis conceptual.
Como ya señalamos en la introducción el Dr. Villegas considera al principio de legalidad como límite formal . Así sostiene (3):
1.- Que es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo "no hay tributo sin ley que lo establezca", inspirado en el tan conocido del derecho penal "nullum crimen, nulla poena sine lege".
2.- Que requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes.
3.- Que halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae, a favor del estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el estado de derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular.
A su vez expresa Jarach (4) que el principio de legalidad es el resultado del encuentro y combinación de dos principios: el primero expresado con el aforismo "nullum tributum sine lege" refleja la exigencia de una ley formal en materia tributaria; el segundo se conoce habitualmente como el aforismo de origen anglo-estadounidense, inspirado en la representación del pueblo en las tareas legislativas, "no taxation without representation". Mientras el primero tiende a consagrar la primacía del Poder Legislativo para imponer tributos, el segundo tiende a afirmar la razón política de la ley como expresión de la voluntad general.
En opinión de Horacio A. García Belsunce (5) "El principio de legalidad constituye una garantía esencial en el derecho constitucional tributario, en cuya virtud se requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de la leyes, y que contiene una norma jurídica".
3.2. Tratamiento en la Constitución Nacional.
A) Conforme señala el Dr. Diego A. Embón (6) el principio de legalidad fiscal, surge de la establecidos en los artículos 4º y 17 de la Constitución Nacional. En efecto en el artículo 4º se alude a "... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General..." y en el artículo 17 se reafirma lo preceptuado en el artículo 4º en cuanto expresa: " Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º". A más ello se ve reforzado por lo preceptuado en el artículo 52 de la Ley Fundamental que le asigna exclusivamente a la Cámara de Diputados la iniciativa de leyes en materia de contribuciones [aunque el art. 75 inc. 2), establece una excepción al disponer que la ley convenio de coparticipación federal deberá tener origen en la Cámara de Senadores], y por los incisos 1) y 2) del artículo 75 de la Constitución Nacional, que le confieren al Congreso de la Nación la facultad de regular en forma exclusiva los derechos de importación y exportación, establecer en forma concurrente con las provincias contribuciones indirectas, e imponer en forma "excepcional" contribuciones directas.
B) Sobre este mismo tema el Prof. Jarach (7) manifiesta "En el artículo 4 la Constitución establece la forma de integrar el tesoro nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general". De ésta manera, aunque en forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso.
El artículo 17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de ésta proclamación, el artículo 17 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos de diferentes materias jurídicas. Es así como dispone que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código penal argentino; ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie. Y en el medio de ésta ejemplificación de consecuencias inmediatas del principio general de la inviolabilidad de la propiedad, brilla el precepto referido a la materia tributaria, con la siguiente redacción: "Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º".
C) Continuando con expresiones del Dr. Embón (8) con relación al artículo 19 de la Constitución Nacional, cuya segunda parte reza: "Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohibe" debemos señalar la opinión de calificada doctrina en el sentido de que en él encontraría recepción expresa el principio de legalidad, genérica y universalmente considerado (como principio que informa la totalidad del orden jurídico). Así desde ésta perspectiva, los artículos 4 y 17 de la C.N. serían una aplicación específica del principio general de legalidad.
En efecto Linares Quintana; Bidart Campos y Spisso ven en el artículo 19 el principio genérico de legalidad, pero tienen un concepto distinto respecto de las implicancias que trae aparejado el principio de legalidad: Linares Quintana (9)sostiene que es inherente a este principio la exigencia de una ley formal como única fuente de obligaciones jurídicas, mientras que Bidart Campos(10) y Spisso(11), en aplicación de una interpretación más extensiva de la norma, entienden que dicha garantía queda satisfecha no sólo con leyes emanadas del Congreso, sino también con normas infralegales "habilitadas por la Constitución o por la ley".
3.3. La reserva de ley.
Sostiene el Dr. José Casás (12) " Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitado para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de "norma sobre normación" - como, con expresión lograda, lo ha descripto Máximo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de "preferencia de ley".
Por otro lado Rodolfo Spisso (13) señala varios aspectos con los cuales coincidimos en su totalidad. Ellos son:
l.- El principio de legalidad tributaria opera, según lo señaló el autor italiano Máximo S. Giannini como una norma sobre normación, lo cual acarrea la necesidad de que venga consagrado en el texto constitucional: C.N.: arts. 4, 17 y 75 inc. 1 y 2.
II.- El principio de legalidad tributaria, cuando despliega su eficacia normativa sobre las fuentes de derecho recibe el nombre de principio de reserva de ley, ya que reserva un determinado espacio de la realidad social -en nuestro caso la parcela tributaria -, al ámbito exclusivo de la ley.
III.- Distingue, dos modalidades en la sistematización del principio de reserva de ley:
a. Absoluta: Exige que la totalidad de las normas tributarias sustantivas venga regulada exclusivamente por la ley. Además la ley debe definir todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria - presupuesto de hecho, base de cálculo, exenciones, alícuotas, etc. - Viene consagrada por nuestro texto constitucional, que, enfáticamente en su art. 17 reserva con exclusividad al Congreso la imposición de las contribuciones.
b. Relativa o Atenuada: También es necesario que el tributo sea creado por ley, pero sólo se exige que la ley regule los elementos fundamentales de la relación tributaria: sujetos y hecho imponible. Esta modalidad es propia de regímenes parlamentarios como el italiano y el español. Esta modalidad es el llamado sistema de "preferencia de ley" para una parte de la doctrina.
3.4. Contenido mínimo de la ley tributaria.
La importancia de la cuestión salta a la vista: si no se determina qué elementos mínimos del tributo deben estar regulados por una ley formal, no se puede precisar el alcance del principio en cuestión corriéndose el riesgo de vaciarlo de contenido convirtiéndolo en una mera formalidad incapaz de erigirse en pilar propio de un sistema de gobierno republicano y democrático, inidónea para permitirnos hablar acabadamente de "estado de derecho" o de "división de poderes".
En lo que respecta a la doctrina Villegas (14) "Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del impuesto, que son: 1) configuración del hecho imponible o presupuesto que hace a la obligación tributaria; 2) la atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado; 3) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4) los elementos necesarios para la fijación del "quantum", es decir, base imponible y alícuota; 5) las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.También debe contemplarse en la ley la configuración de infracciones tributarias, la imposición de sanciones y el procedimiento de determinación"
Luqui (15) entiende que en orden a dar cumplimiento al principio de legalidad la ley debe contener: "a) el hecho imponible, definido de manera cierta; b) los presupuestos de hecho a los cuales se atribuirá la producción del hecho imponible; c) los sujetos obligados al pago; d) el método o sistema para determinar la base imponible, en sus lineamientos esenciales; e) las alícuotas que se aplicarán para fijar el monto del tributo; f) los casos de exenciones; g) los supuestos de infracciones; h) las sanciones correspondientes; i) el órgano administrativo con competencia para exigir y recibir el pago; y j) el tiempo por el cual se paga el tributo".
Por su parte Jarach (16) entiende que los elementos aludidos deben ser el hecho imponible, los sujetos pasivos, la cantidad y objeto de la prestación. Con relación a la exenciones, este autor sostiene que las mismas deben ser dispuestas por ley, considerándose inconstitucionales aquellas normas por las cuales se faculta al Poder Ejecutivo a suspender el impuesto en ciertas circunstancias.
En síntesis, podemos afirmar que la doctrina tributaria mayoritaria coincide esencialmente en lo que respecta al contenido que debe tener la ley fiscal, existiendo predominantemente diferencias semánticas y secundarias que no hacen al fondo de la cuestión.
3.5. Alcance. Precisiones.
Al respecto indica Villegas (17):
1.- El principio de legalidad rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos, tasas y contribuciones especiales. Se formula la aclaración porque alguna vez se puso en duda que la tasa necesitase ley previa.
2.- Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el principio de legalidad. Por supuesto, tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP, direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales) mediante resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas, toman la fuerza legal de verdaderos reglamentos que muchas veces deforman (obviamente, a favor del fisco) el contenido sustancial de la ley.
3.- Ni el Poder Ejecutivo mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones generales o interpretativas, pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución nacional establece expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de delegación. Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es teóricamente indelegable.
3.6. Jurisprudencia.
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en lo relativo a este principio de legalidad, referimos los siguientes pronunciamientos más importantes en nuestro entender :
I.- CSJN - 06/06/95 "Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo" ("Fallos": 318:1154) Si bien se relaciona con el tratamiento de los decretos de necesidad y urgencia, es igualmente válida su consideración para subrayar la importancia y razón de la existencia del principio de legalidad donde se expresó: "Entre los principios generales que predominan en el régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esencial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposición de lo propio tanto en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad civil (del voto de los doctores Petracchi y Bossert)" Sintéticamente en el fallo se confirma la inconstitucionalidad de los decretos de "necesidad y urgencia" 2736/91 y 949/92 que extendieron el tributo previsto en la ley 17741 para el ente cinematográfico, a los videos club. Debemos en este fallo además destacar del voto de los doctores Petracchi y Bossert con disidencia parcial del doctor Moliné O´Connor el siguiente concepto: " El principio de reserva de la ley tributaria, de rango constitucional y propio de un estado de estado de derecho, únicamente admite que una norma jurídica con naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se considera imponible y que constituirá la posterior causa de la obligación tributaria".
II.- CSJN - 27/12/96 "La Bellaca SAACyM c/Estado Nacional - DGI-s/ repetición D.G.I." ("Fallos" 319:3406). Aquí se declaró la inconstitucionalidad del D. 435/90 -calificado como de necesidad y urgencia- cuyo art. 34 al establecer la tasa del impuesto a los capitales en el 3 %, incrementó la prevista por la ley del gravamen en su art. 13 (1,5%). De esta manera mediante un decreto se modificó la cuantía de la obligación fiscal resultante de la norma legal, respecto de la cual rige el principio de reserva o legalidad tributaria - art. 4º,17 y 75 inc.2) de la C.N.-, razón por la cual el referido decreto resulta inconstitucional.
III.- CSJN - 17/03/98 "Cic Traiding S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición D.G.I." ("Fallos" 321:347). Aquí se declaró la inconstitucionalidad del D.560/89 que estableció un gravamen de emergencia por única vez sobre los activos financieros (BONEX). Así al momento de percibir los servicios financieros les fue retenido el impuesto por el Banco Nación. En el considerando 7º se menciona que al pronunciarse recientemente en las causas "Video Club Dreams" y "La Bellaca" -a cuyos fundamentos corresponde remitir en razón de brevedad- el Tribunal ha negado que "razones de necesidad y urgencia" puedan justificar el establecimiento de cargas tributarias por medio de decretos del Poder Ejecutivo.
IV.- CSJN - 17/03/98 "Nobleza Piccardo S.A.I.C. y F. c/ D.G.I. (Estado Nacional) s/ repetición D.G.I." Se hizo lugar a la repetición de la suma abonada en concepto de actualización monetaria del impuesto interno al consumo de cigarrillos (períodos 1-10 y 11-20 del mes de marzo de 1990). La ley de impuestos internos establecía plazos generales, para la cancelación del impuesto en este caso, que debía efectuar por medio de estampillas. El Fisco buscaba con el D 435/90 evitar la depreciación de las sumas adeudadas al mismo. Sobre este fallo el Dr. Spisso (18) comenta textualmente: "Los arts. 37 y 40 del decreto 435/90, al modificar un elemento directamente determinante de la cuantía de la obligación impositiva resultante de las normas legales aplicables, en tanto éstas no preveían reajuste alguno del tributo que no fuera abonado dentro de los plazos pertinentes, devienen inconstitucionales a la luz de la doctrina de la Corte que se ha pronunciado por la invalidez constitucional de reglamentos fiscales que pretendieron adecuar las obligaciones de los contribuyentes al fenómeno inflacionario, apartándose de la base de cálculo prevista por la ley".
V.- CSJN - 29/08/00 "Famyl S.A. c/ Estado Nacional s/ acción de amparo". Comenta Esteban Laspina (19) "La controvertida derogación de la exención que gozaba el servicio de medicina prepaga alcanzó su punto más álgido cuando el Poder Ejecutivo vetó el texto aprobado por el Congreso de la Nación, que había gravado la actividad con una alícuota del 10,5 %, rechazando la incorporación del caso dentro de los supuestos que quedarían alcanzados con un tipo reducido, y encuadrándolo indirectamente dentro de la alícuota general (21 %). Como agravante de tal circunstancia promulgó parcialmente la ley de reforma impositiva Nº 25.063 considerando autónomo el texto que derogaba la exención respecto de aquel que incluía la actividad entre los casos gravados con la alícuota reducida. El ejercicio de la facultad de veto del Poder Ejecutivo nacional significó entonces que el servicio de medicina prepaga quedaría sometido a imposición por una alícuota de 21 %.".
En cuanto a los argumentos de la sentencia indica "El voto de la mayoría (y el de los tres ministros que se pronunciaron por su voto) destaca la validez del veto realizado por el Poder Ejecutivo pero considera ilegítima la promulgación parcial del texto legal que no fue rechazado, pues de ese modo se vulneró el precepto del art. 80 de la Constitución nacional. Ello es así debido a que a criterio de la Corte el Congreso de la Nación con la "ley ómnibus" 25.063 aprobó dos normas que regularon el tratamiento de los servicios de medicina prepaga en el Impuesto al Valor Agregado: por un lado, la que derogó la exención que beneficiaba a esas prestaciones (art. 1º Inc. e punto 4) y, por el otro, la que disponía su gravabilidad con una alícuota que sería la mitad de la general prevista para el tributo (art. 1º inc. m del proyecto) .En función de la aludida voluntad legislativa, concluye que ambos incisos señalados constituyen un todo inescindible, que el aludido veto alteró al disponer su promulgación parcial. Teniendo en cuenta la referida inescindibilidad de ambos artículos del proyecto y el trámite parlamentario posterior al veto, al Corte concluyó que se mantiene en vigor el artículo de la ley de Valor Agregado, subsistiendo la exención que favorecía a la empresa actora con anterioridad a la sanción de la ley 25.063".
A su vez sostiene que desde la perspectiva del principio de legalidad y dada la existencia de un Estado de derecho, se impone afirmar que el tipo impositivo sólo puede ser establecido por el Poder Legislativo; por ello es que considera ilegítimas e inconstitucionales las disposiciones que facultan al Poder Ejecutivo a modificar los tipos impositivos fijados por la ley, que son una constante en los cuerpos legales tributarios de nuestro país. Entiende asimismo que en esta materia resulta ilegitima, la presencia de una expresa delegación de competencias legislativas.
Por su parte el Dr. Humberto Bertazza (20) agrega "Al crearse una norma nueva y distinta, mediante el procedimiento de vetar una parte y promulgar otra, cuando en realidad ambas resultan inescindibles, se afecta además la norma del artículo 99 inciso 3) de la Carta Magna, en cuanto veda terminantemente al Poder Ejecutivo dictar disposiciones de carácter legislativo. Es importante señalar que además de estas objeciones vinculadas al principio de reserva legal, que de por sí serían suficientes para impugnar la inconstitucionalidad del tributo, la Corte analiza también la afectación del principio de capacidad contributiva, como otra de las columnas constitucionales de la tributación, al no considerarse la capacidad económica de quienes en definitiva deben soportar la carga fiscal, es decir, los consumidores finales de los servicios de medicina prepaga" . Apreciación que consideramos muy importante atento su relación con el segundo principio que analizamos bajo punto 4. en el presente trabajo.
VI.- CSJN - 31/08/00 "FM Comercial SA c/ DGI s/ Impugnación de acto administrativo" .Los Dres. José A. Díaz Ortiz y Norberto J. Marconi (21) presentan el caso conforme detalle: " La Cámara de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia de la instancia anterior que hizo lugar a la demanda de revocación del acto administrativo por el cual el Fisco había declarado improcedentes transferencias de créditos fiscales -IVA de libre disponibilidad- efectuadas por FM Comercial, a favor de un tercero que, por su parte, lo había utilizado para cancelar obligaciones fiscales propias en el impuesto al valor agregado (IVA) de los períodos noviembre y diciembre de 1992. Los argumentos en pugna eran: por una parte la empresa actora sostuvo que el crédito era transferible por cuanto el artículo 20 de la ley del tributo (actualmente art. 24) que permite expresamente al contribuyente transferir a terceros responsables los saldos que tuviere a su favor, constituye la disposición especial a la que alude el artículo 36 [hoy art. 29, segundo párrafo, L. 11683 -t.o. 1978 y modif.-] para autorizar la transferencia de tributos y aplicar su importe a la cancelación de sus propias obligaciones impositivas.
Por su parte el Fisco afirmaba que la ley de IVA si bien remite al artículo 36 (hoy, art. 29) de la ley 11683, era indispensable la vigencia de un reglamento especial dictado por el Organismo Recaudador que habilitara tal transferencia y compensación indicado sus formalidades y requisitos necesarios para tal fin. Esa transferencia solamente fue reglamentada respecto de los créditos de libre disponibilidad en el IVA provenientes de la exportación, no así respecto de ingresos directos concomitantes con operaciones realizadas en el mercado interno (retenciones, percepciones, pagos a cuenta, etc.). Deducido recurso extraordinario por parte del Organismo Recaudador contra la sentencia que desestimó su tesis, la Corte abre dicho recurso de apelación, en la inteligencia que se encontraba en debate la inteligencia de normas de naturaleza federal y que la decisión apelada había sido contraria a la postulación de la apelante".
En cuanto al comentario del fallo, con el cual coincidimos en su totalidad, manifiestan textualmente "El fallo nos parece acertado. Refuerza, en última instancia, el vapuleado principio de legalidad al reconocer que el derecho a transferir saldos a favor provenientes de ingresos directos, proviene de la ley de IVA sin necesidad de mediación alguna de un reglamento. En términos prácticos, la sentencia tiene importancia por cuanto permitirá movilizar una significativa cuantía de créditos directos que los contribuyentes poseen contra el Fisco a través de su transferencia a terceros.... Para finalizar, es oportuno decir que esta sentencia dirime positivamente una cuestión que hace al primer aspecto de la relación compleja que surge de la cesión (transferencia) de créditos fiscales en el IVA; la segunda cuestión es la que genera la compensación que realiza el cesionario entre el crédito adquirido y deudas propias por impuestos"
VII.- CSJN - 20/02/01 " GEORGALOS HNOS. SAICA c/ PEN - MEyOySP - L. 25063 Y OTRO s/AMPARO - LEY 16986" En este caso la CSJN falló a favor de la AFIP y estableció la constitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta para los ejercicios fiscales cerrados a partir del 31 de diciembre de 1998. La Corte respalda así la interpretación efectuada sobre la vigencia de la ley Nº 25.063, a través del D R Nº 1533/98 y la RG(AFIP) Nº 328/99. De esta forma la CSJN revocó la decisión de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, que en el amparo promovido por Georgalos Hnos. SAICA había declarado inconstitucionales los decretos del Poder Ejecutivo que dispusieron el cobro del impuesto para los ejercicios fiscales mencionados. Este fallo lo consideramos de sumo interés dado la temática a analizar sobre el principio de legalidad, y la vigencia de la ley tributaria.
La decisión del Tribunal no fue unánime, conforme análisis realizado por María de los Ángeles Gadea y Laura A. Guzmán (22). Contó con la disidencia de uno de sus miembros el Dr. Adolfo R. Vázquez, quien sostuvo, teniendo en cuenta que la ley fue promulgada el 24 de diciembre de 1998 y publicada en el Boletín Oficial el 30 del mismo mes, que entró en vigencia al día siguiente de su publicación, es decir, el 31 de diciembre de 1998. En cuanto a los efectos, señala que no cabe duda que cuando se alude a los hechos gravados por el impuesto a la ganancia mínima presunta y se menciona a los cierres de ejercicio que se produjeron con posterioridad a la fecha indicada, se refiere, exclusivamente, a aquellos en los que el cierre operó a partir del 1 de enero de 1999. Asimismo del análisis del artículo 12 de la ley 25.063 resulta - a criterio del doctor Vázquez - que el legislador optó por diferentes momentos a partir de los cuales producirían efectos las distintas disposiciones: al momento de la entrada en vigencia de la ley [inc. b)], al año fiscal en curso al momento de entrada en vigencia de la ley [inc. c)], o bien, se determina expresamente el 31 de diciembre de 1998 para el cómputo de los bienes existentes a esa fecha [inc. f)]. En consecuencia, si el legislador hubiera querido gravar los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1998, lo habría expresado claramente, tal como sucedió en los otros casos.
Por último, y teniendo en cuenta que en la materia rige el principio de legalidad, concluye en el sentido de que la interpretación que mejor se concilia con el mismo y con los derechos de los contribuyentes, en punto a sus consecuencias, radica en sostener la inaplicabilidad de un impuesto con efecto retroactivo a un ejercicio comercial comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1998, por cuanto se estaría admitiendo la posibilidad de gravar hechos acaecidos un año antes de su entrada en vigencia, razón por la cual declara la inconstitucionalidad tanto del artículo 1º del decreto 1533/98 como de los artículos 8º, 9º y 10 de la resolución general reglamentaria.
4. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
4.1. Noción. Definiciones.
Debemos anticipar que nos encontramos ante uno de los principios más controvertidos y difíciles de precisar con exactitud en toda la doctrina tributaria. Si bien es una idea que aun intuitivamente todo tributarista o la gran mayoría sostiene, al momento de intentar precisarla se agotan las similitudes y comienzan las divergencias. El listado de citas que a continuación efectuaremos nos pone sobre aviso que el tema a tratar no es para nada pacífico y hay serias divergencias en cuanto a la juridicidad del principio.
Comenzamos citando a Villegas (23) "La capacidad contributiva, también llamada "capacidad de pago" por los anglosajones (ability to pay), puede ser entendida como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos".
Luego con mayor precisión como señalamos en la introducción del presente trabajo, ubica al principio de capacidad contributiva como límite material al contenido de la norma tributaria. Así es base de las garantías materiales de la Constitución. Señala por su parte (24) "La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según su aptitud de pago".
En opinión de Spisso (25) el concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir, posesión de riqueza en la medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que "capacidad económica" no es identificable con "capacidad contributiva", sino que ésta viene dada por la potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por parte del contribuyente y su familia.No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si sólo se tiene lo necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de posibilitar una vida digna. Además la situación económica de una persona no se manifiesta en un hecho único, sino en varios, que son otros tantos índices de aquélla. Existe consenso en la doctrina en considerar índices de capacidad contributiva los siguientes factores: la renta global, el patrimonio neto, el gasto global, los incrementos patrimoniales (sucesiones, donaciones, premios de lotería, etc,) y los incrementos de valor del patrimonio.
Por su parte el Prof. Jarach (26) expresa que la fundamentación del impuesto por la capacidad contributiva no desaparece por su finalidad extrafiscal, aunque acota que el principio de la capacidad contributiva "no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma. Esta valoración política implica instrumentar el impuesto sobre la base de los valores que conforman el acervo ideológico del gobierno. [...]. Con ello no se reduce el principio [...] a un cascarón vacío de contenido, ya que éste corresponde precisamente a los fines y propósitos de la política fiscal".
Según José Pérez de Ayala (27) el término capacidad contributiva, adquiere significación en un triple plano:
1) En el jurídico positivo, donde expresa que un sujeto es titular de derechos y obligaciones con arreglo a la normativa tributaria vigente;
2) En el ético económico, donde se designa la aptitud económica del sujeto para soportar o ser destinatario de impuestos,
3) En el técnico económico, esto es , los principios, reglas, procedimientos y categorías relativas a la operatividad o eficacia recaudatoria de los impuestos.
Para Fernando Sáinz de Bujanda (28), la capacidad contributiva supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos en cantidad y calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles del sujeto".
Para Francisco Cañal García (29), en definitiva, el límite absoluto y objetivo, de la capacidad contributiva se refiere al hecho imponible, que ha de ser índice revelador de riqueza. Esta riqueza debe ser efectiva, real; por lo que el principio de capacidad contributiva excluye la posibilidad de que se grave una riqueza presunta o ficticia. La riqueza debe ser actual, por lo que se excluye el gravamen retroactivo. Por último el impuesto no puede alcanzar a la totalidad de la riqueza anulándola; es decir, el impuesto no podrá ser confiscatorio. El principio de capacidad contributiva constituye así una garantía de la propiedad individual. Finalmente como consecuencia de su estudio del tema propone la siguiente definición de capacidad contributiva "La capacidad contributiva es el principio por el que la imposición se adecua a la aptitud económica personal y familiar del sujeto, en virtud de gravar hechos económicos, indicativos de una riqueza cierta y actual, que no resulta anulada por la imposición, de modo que produce un reparto socialmente justo en el pago de los gastos públicos".
Conforme lo que expone Catalina García Vizcaíno (30) , la capacidad contributiva es la "aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado. Si bien se la vincula con el principio del sacrificio, puede enfocársela también considerando las posibilidades de un individuo, más que su sacrificio. A la capacidad contributiva se la mide por índices (patrimonio, renta) o por indicios (gastos, salarios pagados, transacciones, etc.)".
En opinión de Alberto Tarsitano (31) "La capacidad contributiva constituye un principio constitucional implícito que sirve a un doble propósito: de un lado, como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria. Se lo podría definir como una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica) que, luego de ser sometidos a la valorización del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible".
4.2. Tácita recepción en la Constitución Nacional.
En opinión de Spisso (32) "El principio de capacidad contributiva está implícitamente contenido en la Constitución Nacional cuando se refiere a las contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso de la Nación (art. 4,C.N.). Las contribuciones deben ser equitativas, y no lo serían sino presupusieran una aptitud de pago, es decir una capacidad económica por encima del mínimo indispensable para una vida digna para el contribuyente y su familia. Exigir un tributo con independencia de la existencia de capacidad económica de los obligados a satisfacerlo implicaría arrasar lisa y llanamente con los derechos individuales, incluido el derecho a la vida. Además la contribución tiene que ser proporcional a la riqueza de cada uno, como lo ha expresado reiteradamente la Corte Suprema de la Nación, admitiendo, así, una desigualdad formal como medio de superar las desigualdades materiales entre las personas".
Por su parte sobre la vigencia de este principio en Argentina señala Villegas (33) "... si bien la Constitución no menciona expresamente el principio, pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite concluir en su inclusión implícita. tenemos la igualdad fiscal surgida de la formula la igualdad es la base del impuesto (art. 16 in fine), aplicación específica de la igualdad general derivada del párr. 2º del mismo artículo, que establece que todos sus habitantes son iguales ante la ley ".
"Lo cierto es que la Constitución nacional al referirse a los tributos, emplea una terminología que permite interpretar que la intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. Vemos así que: a) en el art. 4º se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; b) en el art. 16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto, y c) en el art. 75, inc. 2º, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación".
"Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se complementa con el de -proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada. A su vez estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable".
Otra parte de la doctrina, también coincide con los autores citados, en el sentido de que la Constitución Argentina no enuncia el principio específicamente, siendo el mismo asimilado al principio de "igualdad" inserto en el artículo 16 último párrafo cuando expresa: "La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas". Igualdad tributaria por su parte, supone que a paridad de capacidad contributiva corresponde paridad de tratamiento y a disparidad de capacidad contributiva, corresponde disparidad de tratamiento; paridad o disparidad determinable mediante la aplicación de la noción de capacidad contributiva. En resumen sostienen que la capacidad contributiva debe estar ligada a una especie de riqueza, existiendo siempre un grado de razonabilidad ponderativa.
4.3. Dos aspectos importantes.
Conforme señala Spisso (34) corresponde destacar:
I. El principio de capacidad contributiva como medida del impuesto.
La actividad financiera del Estado puede tener dos finalidades:
a) Fiscales: obtención de ingresos para cubrir sus erogaciones.
b) Extrafiscales: atención del interés público en forma directa.
En el caso de los impuestos fiscales el fin primordial es allegar fondos al fisco .El principio de capacidad contributiva implica que sólo aquellos hechos de la vida social que son índices de capacidad económica pueden ser adoptados por las leyes como presupuesto generador de la obligación tributaria.
En el caso de los impuestos no fiscales ellos tienen una finalidad directa, tuitiva, demográfica, redistributiva, preventiva, de equilibrio, ocupación, desarrollo, protección de la familia y vivienda familiar, etc. que prescinde en lo inmediato del ingreso, pero que ciertamente está lejos de excluirlo. La medida del tributo puede variar entre iguales capacidades económicas, cuya constitucionalidad es admitida en tanto se satisfagan las exigencias que se derivan de los principios de igualdad y razonabilidad de las leyes, de consuno con la filosofía que nutre el programa constitucional . Es así que la existencia de desgravaciones, deducciones, exenciones, escalas progresivas, etc. no violenta el principio de capacidad contributiva.
Es digna de tener en cuenta, además , la reflexión de García Vizcaíno (35) en cuanto a que cuando los tribunales analizan si un tributo responde o no al principio de capacidad contributiva se exige prudencia, ya que actualmente el principio responde a la valoración política de una realidad económica (v.gr. tributos con fines extrafiscales) y aquellos no se pueden expedir acerca de la conveniencia o eficacia económica o social del criterio legislativo.
II. El principio de capacidad contributiva y el concepto de tributo.
Sintéticamente en este punto podemos decir que si estamos frente a la clase de tributos llamados impuestos allí no hay duda de la vigencia de la capacidad contributiva.
En cambio si analizamos las otras dos categorías de tributos que son las tasas y las contribuciones, allí vemos distintas situaciones, ya que en ambas debe haber una actividad específica de la administración dirigida al sujeto pasivo, no siendo imprescindible la existencia de beneficio para el contribuyente en el caso de la tasa. En la contribución especial debe haber una ventaja particular para el sujeto pasivo que hace a la causa de la misma. Existen opiniones respetables sosteniendo que el principio de capacidad contributiva se amplía comprendiendo la capacidad de pago y beneficio. Se tiene capacidad para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos ya sea por ser titular de bienes o rentas, ya por haber resultado beneficiado del ejercicio de una actividad o prestación de un ente público.
4.4. Jurisprudencia.
Atento las características sucintas del presente trabajo, reseñamos los siguientes fallos que en nuestra opinión, reflejan en cierto modo, la problemática bajo análisis:
I.- CSJN - 19/12/89 "Marta Navarro Viola de Herrera Vegas c/Nación Argentina (DGI)" ("Fallos" 312:2467). Aquí se analiza el caso de la ley 22.604 (publicada en el B.O.:09.06.1982) sobre impuesto de emergencia por única vez sobre los activos financieros existentes al 31.12.1981. La actora poseía al 31.12.1981 acciones de Sucesores S.A. y de Cautela S.A. parte de las cuales donó a la fundación Navarro de Viola el 05.04.82 .Con esto observamos que si bien la Sra,. de Viola tenía las acciones al 31.12.1981 ya parte de ellas no las poseía a la fecha de sanción de la ley que crea el tributo. La actora si bien pagó el tributo correspondiente, incluyendo el importe también de las acciones donadas, y a pesar de considerar improcedente el gravamen en este aspecto, interpuso luego el reclamo de repetición. Ocurre que los bienes cuya titularidad configura el hecho imponible no integran el patrimonio del sujeto pasivo al momento de entrar en vigor la citada norma legal.
El tema de discusión se centra en el hecho de que ni del texto ni de la exposición de motivos surge que como condición de aplicación de la ley 22.604 fuera necesario que los activos financieros permanecieran en el patrimonio del contribuyente al sancionarse la ley,. Al mismo tiempo el Fisco apelante sostiene que aceptar las pretensiones de la actora propiciaría que eventuales contribuyentes detrajeran de su patrimonio los activos a gravar en razón de haber tomado conocimiento previo de esa forma de imposición. Es lo que se conoce como el "efecto noticia del impuesto" No debemos olvidar lo señalado por la CSJN en ésta causa en el sentido de que la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de todo gravamen. En tal condiciones también señala la Corte que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley torna como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado. Así la Corte deja sentado los caracteres de la capacidad contributiva, que debe ser real, efectiva y actual.
II.- CSJN - 04/05/95 "Indo S.A. c/ Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repetición (ley 11.683)" ("Fallos" 318:785). Se trata del reclamo de devolución de importes ingresados en concepto del régimen de "ahorro obligatorio" ley 23.256, ante la erosión que venían sufriendo las sumas depositadas por los índices inflacionarios, al no permitirse su reajuste. Dicha ley tomaba como base, la capacidad económica resultante de la renta o el patrimonio del contribuyente. Cabe agregar que aunque con distintos matices en el voto de los ministros de la Corte Suprema en el caso "Horvath, Pablo c. Nación Argentina " también de fecha 04/09/95, existe coincidencia entre ellos en atribuirle naturaleza tributaria al ahorro obligatorio.
En el análisis del presente fallo seguimos el estudio del Dr. Spisso (36). Resalta la necesidad de corregir los efectos de la inflación, dado que se producen perturbaciones graves sobre los tres aspectos de la capacidad contributiva: sobre la capacidad objetiva al deformarse la cuantificación de los rendimientos netos; sobre la capacidad subjetiva al no tenerse en cuenta los gastos reales que integran el mínimo no imponible y cargas de familia; y sobre la intensidad del gravamen al agudizarse la progresividad para los escalones más bajos de renta. De no ser corregidos los efectos de la inflación, la capacidad económica gravada será inexistente o ficticia.
En cuanto al fallo específicamente manifiesta que el núcleo de la decisión mayoritaria respecto del régimen de reintegro de la ley 23.256 pasa por dos órdenes de consideraciones contenidas en el voto impersonal suscrito por los doctores Belluscio, Bosset y López, y en el de los doctores Nazareno y Levene. Se dice en ellos que "la previsión legislativa de la restitución de los importes depositados en las cuentas estatales - y la pertinente reglamentación - queda comprendida dentro de las amplias y discrecionales facultades que son propias del Congreso cuyo ejercicio no es revisable por el Poder Judicial [...]. Que por lo demás, cabe señalar que al tratarse en el Congreso el proyecto de ley remitido por el Poder Ejecutivo, se suprimió el mecanismo de actualización [...] Resulta claro entonces que la ley no permite el reajuste de las sumas depositadas por los contribuyentes. En tales condiciones, corresponde señalar que el principio de separación de los poderes - fundamental en el sistema republicano de gobierno adoptado por la Constitución Nacional - no consiente a los jueces el poder de prescindir de lo dispuesto expresamente por la ley respecto al caso, so color de su posible injusticia o desacierto".
. III.- CSJN - 27/08/96 "San Telmo SAAIC c/ Nación Argentina s/ acción declarativa" ("Fallos" 319:1726) . Se analiza la inconstitucionalidad de la ley 23.549 sobre régimen de "ahorro obligatorio", al pretender cobrar a la actora este verdadero "impuesto" cuando del peritaje contable producido en autos resultaba que la actora "carecía de capacidad de ahorro al momento de devengarse la obligación de pago del ahorro obligatorio, hecho que se confirma al empeorar con posterioridad su situación patrimonial, económica y financiera". Se trata de una sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza, contra la cual el Fisco Nacional planteó recurso extraordinario, el cual es declarado improcedente por la Corte Suprema.
5. Conclusiones.
En ésta parte del trabajo nos parece interesante destacar respecto al principio de legalidad, algunos de los corolarios y derivaciones que según Dino Jarach comprende en su virtualidad:
a) Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de creación del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. Sin embargo, la legalidad debe ceder frente a la necesidad del estado de obtener recursos tributarios aun cuando no tenga un gobierno legítimo.
b) Implica la necesidad de que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial.
c) Otra derivación es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas de juego. En el derecho argentino, parte de la doctrina y la jurisprudencia no han aceptado ésta derivación.
d) Otro corolario se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad sus normas deben ser interpretadas literalmente.
e) Implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda violación de este precepto debe considerarse como inconstitucional.
En cuanto a la capacidad contributiva, consideramos interesante destacar las implicancias fundamentales para las finanzas públicas, como para el derecho tributario, que señala Héctor Villegas :
1.- Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, deben contribuir en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no constar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la tributación.
2.- El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
3.- No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4.- En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente..
Estas implicancias significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el principio debe funcionar cuando se intente gravar a aquellos que estén por debajo del nivel económico mínimo, cuando en el gravamen no se respeten los distintos niveles económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago, aun existente sea excedida. A su vez la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Por eso un escritor tan prestigioso como el español Pérez de Ayala llega a decir que los principios de generalidad (a la que llama universalidad) e igualdad no pueden considerarse criterios de realización de justicia tributaria, sino reglas de aplicación y desarrollo del principio de capacidad económica.
CITAS
(1) JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As., 1999, p.313.
(2) CORTI, Horacio, Hacienda Pública y Derecho Constitucional, Boletín Asociación Argentina de Estudios Fiscales, junio 1998.
(3) VILLEGAS, Héctor, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Ed. Astrea, Bs. As., 2002, p. 254/55.
(4) Op. cit. nota (1) p. 314.
(5) GARCIA BELSUNCE, Horacio, Temas de Derecho tributario, Ed. Abeledo-Perrot, Bs. As., 1982, p.78.
(6) En cita de Diego Embón, Principios Constitucionales en materia tributaria, Colección Impuestos Explicados, Ed. Errepar S.A., Bs. As., 2000, p. 200.002.
(7) Op. cit. nota (1) p. 313/14.
(8) Op. cit. nota (6) p. 200.001.
(9) LINARES QUINTANA, Segundo , Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional, Ed. Alfa, Bs. As., 1956, T. 3, p.409/10. Cabe consignar que en esta obra se alude al art. 30 C.N., el que entonces tenía el mismo contenido que nuestro actaul art. 19 (en la parte analizada).
(10) BIDART CAMPOS, Germán , Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, Ed. Ediar , Bs. As., 1989, T. 1, p. 225/26.
(11) SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional Tributario, Ed. Depalma, Bs. As, 2000, p.254.
(12) CASÁS, José, Los Principios del Derecho Tributario, 1eras. Jornadas de Derechos del Contribuyente, Ed. Buyatti, Bs. As., 2002, p. 12 .
(13) Op. cit. en nota (11) p. 254/55.
(14) Op.cit. nota (3) p. 256.
(15) LUQUI, Juan Carlos, La obligación tributaria, Ed. Depalma, Bs. As., 1989, p.30.
(16) JARACH, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Cima, Bs. As. , 1980, T. 1, p. 80.
(17) Op. cit. en nota (3) p. 257.
(18) Op. cit. nota (11) p. 301
(19) LASPINA, Esteban , IVA a medicina prepaga, una sentencia oportuna, Ámbito Financiero, Bs. As., Colección Novedades Fiscales, 09/10/00, p. 140.
(20) BERTAZZA, Humberto, Inconstitucionalidad de la reforma legal que pretendió gravar con el IVA la medicina prepaga a la alícuota del 21 %", rev. "Doctrina Tributaria", Ed. Errepar, Bs. As., T. XXI, Nº 248, noviembre 2000.
(21) DIAZ ORTIZ, José y MARCONI, Norberto, Jurisprudencia Comentada, Errepar Enciclopedia en CD, Versión 3.11., Ed. Errepar S.A., Bs. As., T. XXII, 741, J.C. Nº 26.
(22) GADEA, M. de los Angeles y GUZMAN, Laura, Jurisprudencia Judicial, Errepar Enciclopedia en CD, Versión 3.11., Ed. Errepar S.A., Bs. As., J.S. Nº 52 .
(23) VILLEGAS, Héctor, Manual de Finanzas Públicas, Ed. Depalma, Bs. As., 2000, p. 203.
(24) Op. cit. nota (3) p. 263/64.
(25) Op. cit. nota (11) p.354.
(26) Op. cit. nota (1) p. 301.
(27) PÉREZ de AYALA, José, Derecho Tributario, Estudios de Derecho Financiero, Madrid, 1968 p. 163 y ss.
(28) SÁINZ de BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, Instituto de Derechos Públicos, Madrid, 1962, T.3, p. 190.
(29) CAÑAL GARCIA, Francisco, Revisión crítica del principio de capacidad contributiva y de sus distintas formulaciones doctrinales, Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de San Luis - Potosí, México, Nº 4, 1996. p. 50 y ss.
(30) GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho Tributario, Ed. Depalma, Bs. As., 1999, T. 1, p. 55.
(31) TARSITANO, Alberto, El principio constitucional de capacidad contributiva, Estudios de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Bs. As. , 1994, p. 303 y ss.
(32) Op. cit. nota (11) p. 392/93.
(33) Op. cit. nota (3) p. 260.
(34) Op. cit. nota (11) p. 390/91.
(35) Op. cit. nota (30) p. 57.
(36) Op. cit. nota (11) p. 369/72.