El artículo 15 de la Ley 24.769, expresa que: “El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de delitos previstos por esa ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en los hechos, de la pena de inhabilitación especial por el doble de tiempo de la condena”.
Esta inhabilitación además implica una sanción profesional y económica, dando lugar también a la participación del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Económicas.
El Tribunal de Disciplina previsto en el marco de las leyes 20.476 y 20.488 de creación del Consejo Profesional de la Capital Federal y del Estatuto Profesional de Ciencias Económicas apoya sus resoluciones en el Código de Etica sancionado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal.
Las facultades de este Tribunal van, en una escala ascendente, desde una amonestación privada hasta la suspensión de la matricula profesional o la cancelación de esta, en estos dos últimos supuestos sus resoluciones son revisables por la vía de la apelación ante la Cámara Federal en lo Contencioso Administrativo.
Es de destacar la seriedad del procedimiento ante este Tribunal lo que da cuenta que las sanciones aplicadas, que fueran objeto de apelación ante el Órgano Jurisdiccional ya mencionado, han recibido en un porcentaje de casi el cien por cien, la confirmación por el Tribunal de Alzada.
Las resoluciones judiciales que apliquen sanciones a los profesionales son independientes de las resoluciones del Tribunal de Disciplina y no son vinculantes respecto de la interpretación técnica de los hechos que ponen al profesional en tal situación.
Ahora bien, nuestras leyes en materia penal tributaria están influenciadas por el Código Penal Español y las mismas no hablan de responsabilidades específicas. Además son leyes - las nuestras- que no surgieron del Código Penal sino por vía de leyes especiales, pero obviamente no excluye que se aplique figuras afines a cualquier hecho criminal.
Por lo tanto, la inserción del grado de responsabilidad adicional del artículo 15 de la Ley 24769, respecto de sanciones profesionales adicionales que tienen ya sanción en el mismo ámbito de control por parte del Tribunal de Disciplina del C.P.C.E. que tiene la facultad delegada por el Poder Ejecutivo a través de la ley 20.476 de dicho contralor, aparece cuanto menos objetable.
Las sanciones a que está sujeto el profesional interviniente debe entonces interpretarse que comprenden el presupuesto básico del dolo. Ahora bien para que exista evasión debe darse por lo menos lo siguiente:
ARDID EVASIVO O ENGAÑO
DOLO
PERJUICIO FISCAL
Si el bien jurídico protegido es el bienestar de la población, esto debe entenderse en el marco del presente tema como cuidar la recaudación. Entonces si no hay perjuicio no hay daño.
Veamos ahora la responsabilidad que asume el Contador Público cuando debe interpretar las normas fiscales.
Debemos primero preguntarnos si es incumbencia tal tarea de interpretación y si contamos con una formación técnica académica para tal función.
Si pensamos que podemos intervenir como patrocinante de los contribuyentes ante el Tribunal Fiscal, la respuesta parece afirmativa.
Si hay jueces administrativos en la AFIP-DGI que son Contador Público (con la salvedad de que previo al dictado de la resolución necesitan un dictamen jurídico que lo avale), la respuesta parece afirmativa.
Ahora bien, si podemos responder por la afirmativa interpretando la norma, como puede pensarse que al disentir un juzgador con la opinión del Contador Público que pudo emitir un dictamen no coincidente con el organismo recaudador, pueda ello convertirlo en partícipe de un delito.
INSTRUCCIONES GENERALES DE LA AFIP
La Administración Federal de Ingresos Públicos ha emitido en los dos últimos años 4 Instrucciones Generales que han provocado diversas reacciones en los círculos profesionales, en especial en ciencias económicas.
De la lectura de la Instrucción General Nº 359/97, se puede deducir que existe por parte de la AFIP el deseo de hacer intervenir a los colegios y consejos profesionales en la acción punitiva que puede darse si se determina el incumplimiento de normas éticas y profesionales.
El conjunto de estas 4 instruccciones conforman un procedimiento que deberán aplicar los agentes fiscalizadores que se convertirían de esta forma en agentes instructores de un eventual expediente disciplinario, haciendo un análisis detallado y fundado de la situación observada, señalando la tarea realizada por el profesional con relación al contribuyente. Para ello será necesario contar con la posibilidad de examinar los papeles de trabajo del auditor, que son de su propiedad.
Instrucción General Nº 359 del 1/10/97:
Responsabilidad de los profesionales. Su vinculación con ilícitos tributarios.
Los agentes fiscalizadores deberán “acumular información que le permita hacer conocer a las entidades profesionales jurisdiccionales aquellos actos o hechos que contravengan la ética profesional o constituyan delitos o faltas...” Este tipo de denuncias operárán en forma separada de las acciones que por aplicación de la ley Penal Tributaria corresponda formular.
En el Capítulo IV “Procedimiento”, se advierte la inclusión del síndico concursal con responsabilidades mayores que el mismo marco de la Ley de Quiebra. En cuanto a la inclusión del síndico societario, la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico ha dicho que “la calidad de miembro de un órgano colegiado de fiscalización... y con más razón aún la de un auditor externo, no suponen de por sí la intervención en el hecho”.
Por otra parte, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, dejó en claro que no puede imputarse a un síndico la responsabilidad por la gestión de una empresa.
Finalmente es destacable que la Instrucción reitera la necesidad de tener los medios probatorios suficientes que obviamente no son fáciles de enunciar pues dependen de la situación de cada caso en particular. Ahí es donde se advierte la enorme importancia de los conocimientos y pericia técnica de las personas que deban intervenir en el relevamiento de los hechos.
Instrucción General Nº 408 del 31/03/98:
Esta Instrucción está dirigida especialmente a los profesionales de ciencias económicas. Este es un tratamiento diferenciado que sale del marco de la Instrucción General Nº 359/97. Su normativa transcribe el contenido de los primeros artículos del Código de Etica del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal.
Instrucción General Nº 419 del 22/05/98:
Responsabilidad profesional de los auditores externos. Diferencias significativas en los estados contables.
El Capítulo IV del “Procedimiento”, pone atención en la detección de ajustes no derivados de criterios de interpretación tributaria, sino provenientes de diferencias significativas con la información expuesta en los estados contables. A tal respecto, el Dr. Mario Wainstein manifiesta que “Aquí hay un gran vacío legal, pues la necesidad de exhibir papeles de trabajo en una instancia administrativa, puede ser cuestionada por la empresa que es cliente del auditor externo.”
Y esto nos lleva a analizar aún cuando lo haremos brevemente, la emisión de opinión con dictamen, que realiza el profesional respecto de los estados contables.
Y primero debemos diferenciar técnicamente el concepto de balance falso, delito previsto por el código penal en su articulo 300 inc.3, donde la figura del auditor que emite opinión sobre los estados contables no está entre los sujetos activos del delito, ya que el legislador entendió, que la responsabilidad de la emisión de los estados contables es de la empresa y sus órganos de administración y fiscalización y no de los profesionales que en forma independiente deben auditar dichos estados.
Claro que esto no libera la responsabilidad que por coautor, encubridor o participe pueda caberle según pueda ser demostrado en sede judicial penal.
Esto nos lleva entonces al ámbito de la auditoría que sirve de sustento para la emisión de opinión del profesional que interviene.
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR.
Los párrafos 6 a 11 de la norma internacional de auditoría (NIA), emitida por el Comité Internacional de Prácticas de Auditoría de IFAC (Federación Internacional de Contadores), efectúan las siguientes consideraciones con respecto a la responsabilidad del Auditor de considerar el fraude y error, en un trabajo de auditoría de estados financieros.
El Auditor no es responsable de la prevención de fraude y error (*).
Al planear la auditoría, el auditor debería evaluar el riesgo de que el fraude y error puedan causar que los estados financieros contengan representaciones erróneas de importancia relativa, resultantes de dicho fraude o error.
Nota:
(*) El término “fraude” se refiere al acto intencional de la Administración, personal o terceros, que da como resultado una representación equivocada de los estados financieros, pudiendo implicar:
Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
Malversación de activos
Supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos.
Registro de transacciones sin sustancia o respaldo
Mala aplicación de políticas contables.
El SAS (Declaración sobre normas de Auditoría) Nº 82 del AICPA (Instituto Norteamericano de Contadores Públicos), trata de la “Consideración del fraude en la Auditoría de estados financieros”, sustituyendo al SAS Nº 53 “Responsabilidad del auditor para detectar y reportar errores e irregularidades” de abril de 1988 y básicamente:
Describe la responsabilidad del auditor relacionada con los fraudes, al realizar una auditoría de estados financieros, para los períodos terminados en o después del 15 de diciembre de 1997.
Provee orientación sobre lo que debería hacer el auditor para cumplir con sus responsabilidades.
En síntesis esta Declaración ofrece lineamientos para los auditores en el cumplimiento de su responsabilidad, cuando se refiere al fraude, en una auditoría de los estados financieros, conducida de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas.
Específicamente, el SAS 82:
Describe el fraude y sus características.
Requiere que el auditor evalúe específicamente el riesgo de error material debido al fraude y da categorías de factores de riesgo en el fraude, a ser considerados en la evaluación del profesional;
Proporciona una guía sobre cómo responde el auditor a los resultados de la evaluación realizada;
Ofrece una guía sobre la evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría que se refieren al riesgo de error material debido al fraude.
Describe la documentación pertinente a los requisitos;
Da lineamientos concernientes a la comunicación del auditor como resultado de la evaluación practicada.
En lo que hace específicamente a la Responsabilidad del auditor como resultado de la evaluación practicada:
Un riesgo de error material debido a fraude esta siempre presente en algún grado;
La respuesta del auditor a la evaluación anterior está influida por la naturaleza y significatividad de los factores de riesgo identificados;
En algunos casos, aunque los factores de riesgo de fraude hayan sido identificados, el criterio del auditor podría ser que los procedimientos de auditoría planeados, de otro modo, sean suficientes para responder a dichos factores de riesgo;
En otras circunstancias, el auditor puede concluir que las condiciones indican una necesidad para modificar procedimientos. En estos casos, deberá considerar si la evaluación material debido al fraude, requiere una respuesta total, una que sea específica para un saldo particular de cuenta, clase de transacción o afirmación, o ambas.
LA AUDITORÍA Y EL FRAUDE
Se considera que hay dos tipos de fraudes: el primero de ellos se realiza con la intención financiera clara de malversación de activos de la empresa.
El segundo tipo de fraude, es la presentación de información financiera fraudulenta como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas anuales.
A principios de siglo y hasta los años 20 se consideraba que el principal objetivo de la auditoría era la detección de fraudes.
En esa época se comenzó a cambiar los procedimientos de auditoría que de pruebas de un 100% se pasó a pruebas selectivas. Entre los años 20 y los años 60 se pasa a considerar que el auditor no tiene por objeto principal la detención de fraudes o irregularidades. En este período, se advierte que los pronunciamientos profesionales están enfocados hacia la confiabilidad de los estados contables.
Entre los años 1960 y 1980 se advierte cierta reclamación pública para encarar los trabajos de auditoría a la inclusión de la detección de fraudes.
EL CONTADOR PUBLICO Y LA LEY PENAL TRIBUTARIA RESPONSABILIDAD PROFESIONAL
Existen dos elementos, según expone Vicente O. Díaz, para que la conducta del profesional quede comprendida en la Ley Penal Tributaria:
1. El Contador debe estar en condiciones de comprender, sin duda alguna, el significado y los efectos impositivos que tendrá el acto sobre el cual ha sido convocado a opinar.
2. La contribución –conocimiento técnico explicitado en la opinión- debe ser anterior a la realización del hecho criminoso.
Ocurrido un ilícito tributario, el sujeto que haya tenido algo que ver con dicha acción punible, puede ser imputado como: Autor, Instigador, Cómplice o Encubridor.
El Autor
Si el autor es aquel que domina el hecho punible, de forma tal que puede llegar a consumarlo o desistir de ello, deberíamos descartar tal imputación –autor- para el Contador, en el ejercicio profesional de prestación de servicios, ya sea en forma independiente o en relación de dependencia.
El Cómplice
Señala David Dayenoff que el cómplice primario, es quien presta su ayuda indispensable para la ejecución del delito. Dicha participación podrá consistir en hacer o no hacer.
El Instigador
Siguiendo a David Dayenoff, decimos que el instigador es quien ejerce su influencia sobre otra persona para que se resuelva a cometer un delito, y solo si es consumado tal conducta será punible.
El Encubridor
Como bien sostiene V.O.Díaz, es necesario establecer si la contribución del profesional fue anterior o posterior al hecho. Si fuera posterior, se le puede imputar la figura de “encubridor”, art. 277 del Código Penal.
El art. 277 del C.P, prevé las siguientes formas de encubrimiento:
“a) Ayudare a alguien a eludir investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta, u omitiere denunciar el hecho estando obligado a hacerlo;
b) Ayudare a alguien a procurar la desaparición, ocultamiento o alteración de los rastros, pruebas o instrumentos del delito, o asegurar el producto o el provecho del mismo;
c) Adquiriere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos que sabía provenientes de un delito, o interviniere en su adquisición, recepción u ocultamiento, con fin de lucro...”
Luego de repasar los distintos grados de participación y los conceptos vertidos, parece ser que la imputación al Contador de “cómplice primario” sería la que genere las más importantes consecuencias, y por lo tanto, la que merece de su parte el mayor estudio y prevención, en su actuación profesional.
< En este aspecto no puede desconocerse lo relevante que es para el Contador Público el respeto a los deberes de información, reserva y secreto profesional, ya que en lo que puede afectar a la actividad de un Contador Público independiente, en el caso de la República Argentina y de muchos otros países es necesario destacar que existe lo que se denomina el “secreto profesional” que impide revelar información que pudo obtenerse durante el ejercicio de un trabajo encomendado. El Código Penal de la República Argentina en su artículo 156 establece que “será reprimido con multa de .... pesos e inhabilitación especial, en su caso, por seis meses a tres años, el que teniendo noticia por razón de su estado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación puede causar daño, lo relevare sin justa causa.”
Por otra parte, el Código de Ética que sancionan todos los consejos profesionales de ciencias económicas en la Argentina, en el caso de la Capital Federal por ejemplo, tiene establecida que “la relación entre el profesional y cliente debe desarrollarse dentro de la más absoluta reserva y confianza. El profesional no debe divulgar asunto alguno sin autorización expresa de su cliente, ni utilizar en su favor o en el de terceros, el conocimiento íntimo de los negocios de su cliente adquirido como resultado de su labor profesional.”
En forma complementaria se establece que exime de la obligación de guardar secreto profesional, “... cuando imprescindiblemente deba revelar sus conocimientos para su defensa personal en la medida que la información que proporcione sea insustituible.” Precisamente, éste no es el caso que plantea la situación de las Instrucciones Generales de Administración Federal de Ingresos Públicos, habida cuenta que no se trata de una defensa en juicio, sino que es un procedimiento administrativo.
PROYECTO DE LEY DE INMINENTE SANCION
REFORMA DEL DELITO DE ENCUBRIMIENTO Y CREACION DE UN SISTEMA PARA LA PREVENCION Y REPRESION DEL LAVADO DE ACTIVOS.
Dispone la modificación del art. 277 del Código Penal, que establece la figura del Encubrimiento, previendo las siguientes formas para la comisión del delito:
“a) Ayudare a alguien a eludir investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta;
b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los rastros, pruebas o instrumentos del delito, o ayudare al autor o partícipe a ocultarlos, alterarlos o hacerlos desaparecer;
c) Adquiriere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos que sabía provenientes de un delito;
d) No denunciare la perpetración de un delito o no individualizare al autor o partícipe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a promover la persecución penal de un delito de esa índole;
e) Asegurare o ayudare al autor o partícipe a asegurar el producto o provecho del delito”.
El Capítulo III de este Proyecto de Reforma, esgrime las normativas referidas al “Deber de Informar y los Sujetos Obligados”, disponiendo en el art. 20 que están obligados a informar a la Unidad de información Financiera, entre otros:
“Los profesionales, matriculados cuya actividad esté regulada por los consejos profesionales de ciencias económicas, excepto cuando actúen en defensa en juicio.”(inciso 16).
Y agrega, en su art. 21, que las personas señaladas en el artículo precedente, quedarán sometidas a obligaciones, entre las cuales se establece lo siguiente:
“b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa, independientemente del monto de la misma. A los efectos de la presente ley, se consideran obligaciones sospechosas aquellas transacciones que de acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, así como también de la experiencia e idoneidad de las personas obligadas a informar, resulten inusuales, sin justificación económica o jurídica o de complejidad inusitada o injustificada, sean realizadas en forma reiterada o aislada.”
El Consejo Profesional de Ciencias Económicas está colaborando en la redacción de la ley en los aspectos pertinentes a la actuación de sus matriculados.
CONCLUSIONES
Parecería ser que el legislador ha razonado, a medida que fueron pasando los años, que el autor o los autores de delitos en materia penal tributaria necesitan de un cómplice o que al menos debió actuar un colaborador, y que el Contador Público tuvo efectiva participación en tal accionar, dado su conocimiento en el área tributaria, como auditor de los estados contables y/o en la liquidación de los impuestos y por lo tanto cabe sospechar e imputarle algún grado de participación.
Debe pensarse que el graduado, para desempeñarse en este marco actual en el cual la acción disvaliosa es perseguida penalmente, debe extremar los recaudos, es decir, que el Contador. Público debe repasar y corregir numerosos aspectos de la relación que mantiene con quien lo contrata, debido a la necesidad de deslindar responsabilidades en materia penal tributaria, no participar en ningún grado en el marco de acciones fraudulentas y/o dolosas y como todo ciudadano no pensar que el secreto profesional ni el artilugio de normas técnicas puedan encubrir actos perjudiciales para el bien comunitario.
El presente trabajo fue realizado por el Dr. Eduardo Feldman, perito contador oficial de la Corte Suprema de Justicia de la Nación y docente académico, con la colaboracion de la Dra. Cecilia Ponzo, para el seminario presentado por la camara de comercio, industria y produccion de la republica argentina el 16 de diciembre de 1999, en el que se expuso “el ámbito de la empresa como factor de conductas penales” y dentro de este “la responsabilidad de los contadores publicos en el marco de la ley penal tributaria”.
Agradecemos la colaboración de los Dres. Mario Wainstein y Horacio Della Rocca.